第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制

三、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映

（ 3 ）通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并

如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：

①个别财务报表

在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：

A. 购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。

B. 追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

C. 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积——其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积——其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。

【关键点】从个别财务报表角度看，原投资未出售，所以维持其账面价值不变，其他综合收益不转入投资收益。

②合并财务报表

在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：

A. 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

B. 购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务财务报表中的合并成本。

C. 在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。

D. 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

【关键点】从合并财务报表角度看，因控制权发生改变，原投资要重新计量，相当于将原投资出售再按公允价值购入，所以会有上述会计处理。

【例题 12 •计算分析题】长江公司于 2012 年 1 月 1 日以货币资金 3100 万元取得了大海公司 30% 的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是 11000 万元。

2012 年 1 月 1 日 ，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。购买日，该固定资产的公允价值为 300 万元，账面价值为 100 万元，剩余使用年限 10 年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

大海公司 2012 年度实现净利润 1000 万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积 200 万元。

2013 年 1 月 1 日 ，长江公司以货币资金 5220 万元进一步取得大海公司 40% 的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日所有者权益的账面价值为 12000 万元，其中：股本 5000 万元，资本公积 2200 万元，盈余公积 280 万元，未分配利润 4320 万元；可辨认净资产的公允价值是 12300 万元。

2013 年 1 月 1 日 ，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为 390 万元，账面价值为 90 万元，剩余使用年限 9 年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

已知：原 30% 股权在该日的公允价值为 3915 万元。

长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。

假定不考虑所得税和内部交易的影响。

要求：

（ 1 ）编制 2012 年 1 月 1 日至 2013 年 1 月 1 日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。

（ 2 ）计算 2013 年 1 月 1 日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。

（ 3 ）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额。

（ 4 ）在购买日合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。

（ 5 ）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。

（ 6 ）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵消分录。

【答案】

（ 1 ）

① 2012 年 1 月 1 日

借：长期股权投资——成本 3100

贷：银行存款 3100

借：长期股权投资——成本 200 （ 11000 × 30%-3100 ）

贷：营业外收入 200

② 2012 年 12 月 31 日

借：长期股权投资—损益调整 294

{ ［ 1000- （ 300-100 ）÷ 10 ］× 30%}

贷：投资收益 294

借：长期股权投资——其他权益变动 60

贷：资本公积——其他资本公积 60

③ 2013 年 1 月 1 日

借：长期股权投资 5220

贷：银行存款 5220

借：长期股权投资 3654

贷：长期股权投资——成本 3300

——损益调整 294

——其他权益变动 60

（ 2 ）长期股权投资账面价值 =3100+200+294+60+5220=8874 （万元）。

（ 3 ）长江公司对大海公司投资形成的商誉 = （ 3915+5220 ） -12300 × 70%=525 （万元）。

（ 4 ）借：固定资产 300

贷：资本公积 300

（ 5 ）将原 30% 持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额 =3915- （ 3100+200+294+60 ） =261 （万元）。

借：长期股权投资 261

贷：投资收益 261

将原 30% 持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益

借：资本公积 60

贷：投资收益 60

（ 6 ）

借：股本 5 000

资本公积 2 500 （ 2 200+300 ）

盈余公积 480

未分配利润 4 320

商誉 525

贷：长期股权投资 9 135 （ 3 915+5 220 ）

少数股东权益 3 690