第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制

三、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映

（ 4 ）购买子公司少数股权的处理

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。

①母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值；

②在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。

母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。

【例题 13 •计算分析题】 A 公司于 2012 年 12 月 29 日以 20 000 万元取得对 B 公司 70% 的股权，能够对 B 公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。 2013 年 l2 月 31 日， A 公司又出资 7 500 万元自 B 公司的其他股东处取得 B 公司 20% 的股权。本例中 A 公司与 B 公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

（ 1 ） 2012 年 12 月 29 日， A 公司在取得 B 公司 70% 股权时， B 公司可辨认净资产公允价值总额为 25 000 万元。

（ 2 ） 2013 年 12 月 31 日， B 公司有关资产、负债的账面价值自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及其个别报表中相关资产、负债的账面价值如下表所示。

单位:万元

分析：

（ 1 ）确定 A 公司个别财务报表对 B 公司长期股权投资的成本。

2012 年 12 月 29 日 为该非同一控制下企业合并的购买日， A 公司取得对 B 公司长期股权投资的成本为 20 000 万元。

2013 年 12 月 31 日 ， A 公司在进一步取得 B 公司 20% 的少数股权时，支付价款 7 500 万元。

A 公司个别报表该项长期股权投资在 2013 年 12 月 31 日的账面余额为 27 500 万元。

（ 2 ）编制合并财务报表时的处理

①商誉的计算：

A 公司取得对 B 公司 70% 股权时产生的商誉 =20 000-25 000 × 70%=2 500 （万元）

在合并财务报表中应体现的商誉总额为 2 500 万元。

②所有者权益的调整：

合并财务报表中， B 公司的有关资产、负债应以其对母公司 A 的价值进行合并，即与新取得的 20% 股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额 =27 500 × 20%=5 500 （万元）。

因购买少数股权新增加的长期股权投资成本 7 500 万元与按照新取得的股权比例（ 20% ）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额 5 500 万元之间的差额 2 000 万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

2. 处置子公司

（ 1 ）在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。

【例题 14 •多选题】关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映，下列说法中正确的有（ ）。

A. 因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数

B. 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数

C. 因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数

D. 因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数

【答案】 ABC

【解析】因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

（ 2 ）母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的会计处理

因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下 , 在个别财务报表中 , 首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上 , 应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 , 属于投资作价中体现的商誉部分 , 不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 , 在调整长期股权投资成本的同时 , 应调整留存收益。

对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”。

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额和对该子公司的商誉（如果存在的话）之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【提示】合并财务报表中确认的投资收益 = 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 - 按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额 - 按原持股比例计算的商誉 + 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益

【例题 15 •计算分析题】 2012 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 万元取得 100% 的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为 500 万元，该项合并业务产生商誉 100 万元。 2012 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日，乙公司的可辨认净资产自购买日持续计算增加了 75 万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润 50 万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值 25 万元。

2014 年 1 月 2 日 ，甲公司转让乙公司 60% 的股权，收取现金 480 万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为 40% ，能够对其施加重大影响。 2014 年 1 月 2 日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余 40% 股权的公允价值为 320 万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为 10% 。乙公司未分配现金股利，不考虑其他因素。

要求：

（ 1 ）编制甲公司丧失控制权日个别报表中的会计分录。

（ 2 ）计算丧失控制权日合并报表中应确认的投资收益。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（ 1 ）甲公司丧失控制权日个别财务报表的处理

①确认部分股权投资处置收益

借：银行存款 480

贷：长期股权投资 360 （ 600 × 60% ）

投资收益 120

②对剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资 30

贷：盈余公积 2 （ 50 × 40% × 10% ）

利润分配 18 （ 50 × 40% × 90% ）

资本公积 10 （ 25 × 40% ）

（ 2 ）

丧失控制权日甲公司合并报表中应确认的投资收益 = （ 480+320 ） - （ 500+75 ） -100+25=150 （万元）。